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消費稅籌劃中的平衡點
現行消費稅對出口應稅消費品規定了優惠措施，只要納稅人出口的消費品，不是國家禁止或限制出口的貨物，在出口環節均可以享受退(免)稅的待遇，意在鼓勵納稅人盡量擴大出口規模。那么消費稅的平衡點是什么?
一、外購未稅與已稅原材料的平衡點分析
根據消費稅的制度規定，企業外購已稅的原材料，其已納稅可以扣除(另有規定者除外)，因此一些稅務籌劃的研究文獻指出，企業外購已稅的原材料比未稅的原材料可能具有稅收優勢。事實上，外購已稅的原材料一定是已經經過一定的加工程序的，對于企業而言，同樣用途的原材料，如果購入未稅的，一般也就意味著沒有經過深加工、需要企業購入后自己再進一步加工的原材料。前者可以扣稅，但一般價格高一些，后者不可扣稅，價格會低一些，但需要自己再付出一定的加工費。對于企業而言，加工到相同程度的同類原材料，兩種情況下的付出成本對比就構成“外購未稅與已稅”的平衡點，表述如下：
(外購未稅原材料+加工費)=外購已稅原材料×(1-扣稅率)(1)
當等式右邊的值低于左邊時，則外購已稅的原材料為優，反之相反。為了說明平衡點的計算，下面用例1和例2進行說明，而為了證實平衡關系，我們先計算到稅后利潤進行對比，再用(1)式進行驗證。
【例1】購入未稅原材料。A卷煙廠外購一批未納消費稅的煙葉，其價值500萬元，由一車間加工成煙絲，預計加工費為200萬元(即煙絲成本700萬元)，然后由二車間加工成卷煙，預計加工費為100萬元，生產完成后出售，預計不含稅(指增值稅，下同)銷售收入為1500萬元(2000箱，每箱250條，每條價格30元，乙級)。卷煙消費稅稅率按36%計算，煙絲消費稅稅率為30%，從量定額稅每一標準箱150元，企業所得稅稅率為25%。因為在平衡關系的分析中，流轉稅附加基本沒有影響，未予考慮。
應納消費稅稅額=1500x36%+0.2x150=570(萬元)
稅后利潤=(1500—500—200—100—570)x(1—25%)=97.5(萬元)
【例2】購入已稅原材料。A卷煙廠購進已經繳納消費稅煙絲，成本1000萬元[相當于(500+200)/(1—30%)]，購入后再由二車間繼續加工成卷煙對外出售，加工費100萬元，其余條件同例1。
應納消費稅稅額=1500x36%+0.2x150—1000×30%=270(萬元)
稅后利潤=(1500—1000—100—270)x(1—25%)=97.5(萬元)
從稅后利潤來看，兩種情況下是相同的，而加工程度到煙絲時，根據等式(1)計算的平衡點為：
(500+200)=1000×(1—30%)
例1不可扣稅，例2可以扣稅300萬元，但也增加了煙絲成本300萬元(INl000—700)，此時達到了一個平衡。如果外購煙絲成本低于平衡點1000萬，比如900萬元，則利潤肯定會提高，計算如下：
應納消費稅稅額=1500x36%+0.2x150—900x30%=300(萬元)
稅后利潤=(1500—900—100—300)x(1—25%)=150(萬元)
因為煙絲價格高了200萬元(即900—700)，但扣稅達到270萬(900x30%)，從而使利潤提高。
所以在外購原材料的稅務籌劃中，對于已稅與未稅的決策，只需要根據(1)式計算即可。
二、自行加工與委托加工的稅負平衡點分析
委托加工又可以分為加工成半成品和產成品，二者平衡點計算是不同的。下面分別分析。
1.啟行加工與委托加工半成品的平衡點分析
這里首先假定購入是沒有經過加工的、未稅的原材料，購入后需要在自行加工與委托加工之間決策，而委托加工收回的半成品，其已納稅可以扣除。對于加工到相同程度的同類半成品而言，企業付出成本的對比可以構成一個平衡等式，表述如下：
(買入未稅原料+自行加工費)=(買入未稅原料+含稅委托加工費一加工消費稅)(2)
消除(2)式兩邊相同項，得到：
自行加工費=含稅委托加工費一加工消費稅(3)
我們將用例3與例1的情況對比進行說明，同樣先計算稅后利潤對比，再用(3)式驗證。
【例3】委托加工半成品。A卷煙廠外購一批未納消費稅的煙葉，其價值500萬元，準備委托加工成煙絲，預計加工費為2007沅，收回后由二車間加工成卷煙，預計加工費為100萬元，其余條件同例1。
受托方代收代繳煙絲消費稅稅額
=(500+200)÷(1—30%)×30%=300(萬元)
即含稅委托加工費500萬元(200+300)。
A卷煙廠應納消費稅稅額
=1500×36%+0.2x150—300=270(萬元)
稅后利潤=(1500-500-500-100-270)×(1—25%)=97.5(萬元)
而例l是一個自行加工的情況，稅后利潤97.5萬元，與本例3的結果一致，二者的半成品為煙絲時，根據(3)式驗證為：
自行加工費200=含稅委托加工費500一加工消費稅300
如果含稅委托加工費不高于500，則可以委托加工。
2.自行加工與委托加工產成品的平衡點分析
自行加工產成品對外銷售，其計稅依據就是不含稅售價，而委托加工產成品，收回后直接銷售的，由受托方代扣代繳，收回后不再納稅，其計稅依據則是組成計稅價格。因此平衡點的計算很簡單，可表述為：
對外銷售無稅價格=組成計稅價格(4)
如果組成計稅價格低于無稅售價，則委托加工為優。下面用例4與例l對比進行說明。
【例4】委托加工產成品。A卷煙廠外購一批未納消費稅的煙葉，其價值500萬元，準備委托加工成卷煙，預計加工費為300萬元，其余條件同例l.
受托方代收代繳卷煙消費稅稅額
=(500+300+0.2×150) ÷(1-36%)×36%+0.2×150=497(萬元)
稅后利潤=(1500-500-300-497)x(1—25%)=152.25(萬元)
例1的對外售價為1500萬元，而例4的委托加工產成品，其組成計稅價格為1297萬元，即[(500+300+0.2x150) ÷(1-36%)]因此委托加工為優。
三、生產企業是否設置下屬卷煙批發企業的平衡點分析
2009年，《財政部國家稅務總局關于調整煙產品消費稅政策的通知》(財稅[2009]84號)規定在卷煙的批發環節加收5%的消費稅。對于卷煙的生產企業而言，如果設立下屬批發企業，一方面可以通過轉讓定價降低生產企業的稅負，但另一方面又會增加批發環節的消費稅，那么轉讓定價的幅度為多少是可行的?
假定生產企業如果不設立下屬批發企業，其直接對外的售價為P;如果設立下屬批發企業，其轉讓給批發企業的價格為PxR(R為價格折扣)，批發企業對外售價仍然為P，稅負平衡點的R是多少?
甲級卷煙(消費稅稅率為56%)，設下屬批發企業和不設的平衡點為：
P×Rx56%+P×5%=P×56%
R=91.07%
乙級卷煙(消費稅稅率為36%)，設下屬批發企業和不設批發的平衡點：
PxRx36%+Px5%=Px36%
R=86.11%
只要生產企業銷售給下屬批發企業的價格折扣在91.07%或86.11%以下，設立下屬的批發企業就是有利的。
四、消費品價格制定中的平衡點分析
在消費稅制度中，卷煙和啤酒的稅率是根據對外售價全額累進的，因此在稅率變化的臨界點上，如何合理定價就十分重要。下面對卷煙和啤酒的平衡點分別介紹。
1.卷煙
根據前述財稅[2009]84號文的規定，每標準條(200支)對外調撥價在70元以上(含70元，不含增值稅)的為甲級卷煙，其稅率為56%，以下的為乙級，稅率為36%。因此如果每標準條的價格只比70元高一點，加價可能反而不劃算，在征稅臨界點上(70元)需要計算利潤平衡點的加價幅度。
設稅率臨界點每標準箱的售價為P，在其基礎上提高的倍數為G，成本為c，企業所得稅率t，城建稅及教育費附加10%。稅后利潤的平衡點為：
[P—C一(150+P×36%)×1.11(1一t)=[PxG一C一(150+P×G×56%)×1.1](1一t)(7)
G=I.57倍
也就是說，如果在每標準條70元的基礎上提價，需要提高到109.9(70X1.57)才劃算。
2.啤酒
根據消費稅制度的規定，每噸啤酒出廠價在3000元(不含3000元，不含增值稅)以下的，單位稅額220元/噸;啤酒無稅價格在3000元(含3000元)以上的，單位稅額250元/噸。與卷煙類似，如果每噸價格只比3000元高一點，加價可能也是不劃算的，在征稅臨界點上也需要計算利潤平衡點的加價幅度。
設稅率臨界點每噸的售價為P，在其基礎上提高金額為s，成本為C，企業所得稅率t.稅后利潤的平衡點為：
[P-c一220x1.1](1一t)=[P+s—C一250x1.1](1一t)(8)
S=33元
也就是說提高價格到3033元以上才行。
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